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警惕靈活用工平臺的稅務風險

2021-05-24  瀟灑叔

導語

最近幾年,靈活用工的概念被廣泛傳播,隨之而來的便是鋪天蓋地的“靈活用工”平臺。網上搜索引擎中只要輸入“靈活用工”四個字,首頁就會跳出大量打著“靈活用工”幌子進行進行稅務籌劃的平臺。平臺的營銷力度之大,堪比2015年鋪天蓋地的p2p。于是,不少客戶都向筆者咨詢這類平臺稅務籌劃的方式是否合法。筆者在考察了一些平臺的業務模式后,總結出一些規律,在此就此類平臺業務模式的合法性以及客戶可能存在的風險進行分析論證。

注:
本文主要針對非稅法專業人士,為了便于讀者理解,本文對很多稅法專業概念做簡化描述,因此文章中難免會有很多不嚴謹的地方,敬請專業人士讀者諒解。

本文所指個人,如無特別注明,為自然人;本文所指企業,如無特別注明,為有限責任公司性質;本文所指執法部門,如無特別注明,為稅務稽查局、稅務局、公安部門等行政執法部門及刑事偵查部門;本文所指專票,如無特別注明,為增值稅專用發票;本文所指普票,如無特別注明,為增值稅普通發票。


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作者:劉世君 律師

公眾號:御用大律師




結論摘要

市場上的靈活用工平臺進行稅務籌劃的本質就是為用工企業與提供勞動力的個人之間構建服務關系,然后以服務關系為名適用個人所得稅法中的“經營所得”項目,進而適用核定征收低征收率的征收方式,以達到規避社保、降低個人所得稅稅負的目的,最終實現降低用工成本的稅務籌劃目的。

這種籌劃方式中最重要的問題就是企業與個人之間是否存在真實的服務關系。如不存在真實的服務關系,則涉嫌虛開發票行為,輕則構成稅收違法行為,重則構成虛開發票類犯罪行為。
 
在平臺采取“純中介模式”運營情況下:

如企業與個人之間真實存在服務關系,個人確實提供了應稅服務,那么采取由個人直接申請稅務機關代開發票(或通過個人注冊個體工商戶方式自行開票)給企業,平臺收取手續費的“純中介模式”將符合現行的稅法規定。

如企業與個人之間不存在真實的服務關系,雙方之間屬于勞動關系、勞務關系或者根本不存在用工關系,則此時由個人直接申請稅務機關代開發票(或通過個人注冊個體工商戶自行開票)給企業的行為將構成虛開發票。受票企業構成“讓他人為自己虛開發票”情形的虛開行為,視則構成稅收違法行為,重則涉嫌虛開發票罪,最高刑期為7年。另外,企業因未取得合法的稅前扣除憑證,可能無法辦理企業所得稅稅前扣除手續,可謂“人財兩失”。而平臺則構成“介紹他人虛開發票”情形,將被一并處罰。
 
在平臺采取“插入式交易模式”運營情況下:

因平臺自身不具備提供應稅服務的能力,平臺與企業之間不存在真實的采購服務交易,故平臺以自身名義開具增值稅專用發票給企業的行為將涉嫌虛開發票行為。

對于平臺而言,屬于“為他人虛開發票”情形,輕則構成虛開發票稅收違法行為,重則涉嫌構成虛開增值稅專用發票罪,最高刑期為無期徒刑!

對于受票企業而言,如企業屬于非善意受票,則構成“讓他人為自己虛開發票”情形的虛開行為,輕則構成虛開發票稅收違法行為,重則涉嫌構成虛開增值稅專用發票罪,最高刑期為無期徒刑;如企業屬于善意受票,因企業無法抵扣增值稅及企業所得稅,故稅務籌劃方案徹底宣告失敗!
 
在平臺采取“提現平臺模式”運營情況下:

因該模式與“插入式交易模式”相似,故無論是平臺還是受票企業都將面臨虛開發票的風險,輕則構成虛開發票稅收違法行為,重則涉嫌構成虛開發票罪或虛開增值稅專用發票罪,最高刑期為無期徒刑!此時,受票企業因不存在任何業務,不可能構成善意受票情形。

另外,對于最終取得提現款的企業或個人而言,還會涉嫌挪用資金罪、職務侵占罪、洗錢罪等其他罪名,可謂風險巨大!
 
因靈活用工平臺的設立并無很高的門檻,且此類平臺也無技術、運營等核心競爭力,故平臺之間競爭激烈。在激烈競爭背景下,平臺的服務費沒有最低、只有更低,平臺最終的盈利點只能靠地方財政返還。而地方財政返還的比例取決于平臺給地方政府帶來的稅收規模,為此拼命擴大稅收規模成為平臺生存的根本

在此動機下,平臺只能放松對合規性的要求,對不具備真實服務關系的業務“睜只眼閉只眼”,照樣幫助虛開發票。為了提升競爭優勢,部分平臺采取了“插入式交易模式”以給客戶更大的稅務籌劃優惠,爭搶稅源;甚至還有平臺淪為了不法份子的提現工具,幫助從事洗錢等犯罪。

由此看來,激勵的競爭將使得靈活用工平臺這一新生的產業過早地夭折。國家出臺政策鼓勵靈活用工的初衷固然很好,但考慮到我國稅務征管體制的不健全、區域發展不平衡、市場競爭秩序缺失等因素,靈活用工平臺終將淪為納稅人的逃稅工具、經濟弱后地區爭奪稅源的武器、不法份子洗錢套現的工具。與2015年鋪天蓋地的p2p平臺一樣,靈活用工平臺總體而言弊大于利。

筆者大膽預測,如國家不對靈活用工平臺制定詳細的法律法規、采取嚴苛的準入措施、設定嚴厲的監管措施,再這么任由其野蠻生長,終有一天靈活用工平臺會與p2p平臺一樣淪為歷史的塵埃......

正文

01

靈活用工的概念以及企業的痛點


01

靈活用工的概念


我國法律并未明確對“靈活用工”作出定義,“靈活用工”一詞散見于各個政策文件中。參照2002 年勞動和社會保障部勞動科學研究所發布了《我國靈活多樣就業形式問題研究報告》[1],對靈活就業做了如下界定:在勞動時間、勞動報酬、工作場地、保險福利、勞動關系等某一方面或幾個方面不同于建立在工業化和現代工廠制度基礎上的、傳統的主流就業方式的各種就業形式的總稱。

簡而言之,“靈活用工”就是企業采取非全日制勞動用工方式向個人采購勞動力。

02

企業的痛點


企業之所以青睞“靈活用工”,主要原因在于企業采取全日制勞動用工關系除了在支出勞動報酬外,還會產生社保以及勞動法規定的其他潛在支出[2]。在經濟下行的背景下,企業無力背負過重的用工成本,為此尋找經濟實惠的用工方式成為不少企業尤其是勞動力密集型企業為了生存下去而首要考慮的問題。

企業除了社保及勞動法規定的其他潛在支出外,還存在增值稅稅負過重,缺乏可抵扣的進項問題;企業所得稅缺乏有效的稅前扣除憑證,無法進行稅前扣除導致多繳企業所得稅問題。

對于取得勞動報酬的個人而言,其將承擔社保的個人承擔部分支出以及個人所得稅。上述稅費的存在將導致勞動者“到手”的收入減少,影響生活品質。

由此可見,無論是支出報酬的企業還是去的報酬的個人,都對社保稅務籌劃一事充滿動力!

02

平臺的業務模式


正是基于企業的上述痛點,不少平臺都針對性地設計“產品”旨在解決問題,幫助企業降低增值稅、企業所得稅稅負,減少社保支出;同時,通過所謂的“籌劃”也順帶幫助員工降低個人所得稅稅負、減少社保支出。筆者就目前考察的平臺類型及業務模式先簡單介紹如下:

01

平臺的類型


從組織形式來看,筆者目前考察的平臺均為“有限責任公司”。主要原因在于:一方面很多特許資質只能公司型主體申請,相比之“股份有限公司”而言,“有限責任公司”設立及運營成本更低;另一方面有限責任公司具有“風險隔離”、“破產保護”、“退出方便”的特點,成為運營業務的首選。

從平臺的名稱及經營范圍來看,絕大部分平臺均為“網絡”公司,經營范圍中也“網絡技術服務”等類似項目。在互聯網時代,線上服務能夠突破地域限制,無限擴大業務范圍,因此平臺公司離不開網絡服務范圍。

02

平臺的資質


從事“靈活用工”服務平臺,一般會具備以下資質:

1.勞務派遣資質
勞務派遣是最典型的靈活用工方式,平臺如需做大“靈活用工”服務,離不開該資質。

2.人力資源服務資質
人力資源服務主要解決客戶企業規模小無力自行核實員工工資、福利的問題,由人力資源服務公司為客戶企業進行核算并代發薪酬。人力資源服務資質往往與勞務派遣資質相結合,由服務企業一站式解決上述問題。

3.委托代征資質
委托代征是指稅務機關委托平臺企業對其具有有管理、經濟業務往來、地緣等關系的納稅人,代征零星、分散和異地繳納的稅收。簡而言之,就是平臺代提供服務的個人納稅,解決個人不會自行申報的難題。

最近幾年因勞務派遣公司、人力資源服務公司虛開發票案件增多,故稅務機關加大了這此類公司的監管,相關部門也收緊了對此類資質的審批,故市場上部分“靈活用工”平臺并不具備勞務派遣、人力資源服務資質。但無論是何種“靈活用工”平臺,肯定得具備“委托代征資質”,否則平臺將無法解決稅務籌劃中的征管難題,無法解決客戶企業的痛點。


本文中,筆者主要探討勞務派遣、人力資源服務以外的“靈活用工”籌劃模式。

03

平臺籌劃的主要手法


平臺為客戶企業進行社保稅務籌劃的主要手法,是將客戶企業與勞動者之間排除全日制勞動用工關系。

如上文所述,在全日制勞動用工關系中,用工企業的負擔畸重。相比而言,非全日制勞動用工關系、勞務關系、服務關系可以有效地規避社保義務,降低稅負。在非全日制勞動用工關系、勞務關系、服務關系中,平臺主要為客戶企業選擇“服務關系”的方案解決勞動用工問題。

所謂的服務關系,簡而言之是將提供勞動的員工包裝成獨立的“個體戶”,由該“個體戶”為用工企業提供獨立的服務并收取服務費;對于用工企業而言,其從招聘具有管理關系的員工改變為采購獨立的服務;企業與員工之間不再是具有上下級之分的勞動關系,而是形成平等的服務關系。


平臺之所以會選擇服務關系,主要基于以下原因:
1.服務關系中,用工企業無需承擔社保以及勞動法規定的其他潛在支出,畢竟雙方不再是全日制勞動用工關系。
2.服務關系中,個人的稅負明顯低于勞動關系以及勞務關系[3]。

因此,為企業與個人構建服務關系成為平臺首選的籌劃方式。
然而,實務中對勞動關系、勞務關系、服務關系的界定存在很多模糊地帶,不少所謂的“服務關系”其經濟實質就是勞動關系或勞務關系,此時平臺如強行將此“包裝”為“服務關系”并據此開具發票申報納稅,將構成虛開發票行為。下文中將對虛開發票問題具體進行分析論證。

04

平臺的業務模式


據筆者觀察總結,平臺的具體業務模式大致可分為以下三大類:
1.純中介模式
2.插入式交易模式
3.提現平臺模式

以下筆者就三種模式進行詳細介紹,并對其合法性進行分析。

03

純中介模式


01

業務模式簡介


純中介模式中,由平臺撮合企業采購個人服務,代企業向個人發放報酬,為個人代辦稅務臨時登記并代個人繳納稅款。平臺只是中間媒介,不參與雙方的交易,僅以手續費牟利,具體交易要素如下:


1.法律關系與服務流

企業與個人之間直接建立服務關系,個人服務直接提供給企業;企業與平臺之間構成中介關系或其他服務關系;平臺與個人之間僅構成稅法上的代征關系,沒有民法上的法律關系。

2.發票流

企業將取得兩份發票,一份由個人以自己的名義開具(代開方式)給企業入賬,另一份由平臺以自己的名義按現代服務項下的具體稅目開具給企業入賬,企業取得上述發票后具體扣除項目根據實際采購的服務確定。

個人開具發票的方式分為兩種:一種是個人辦理臨時稅務登記后直接以自然人的名義由稅務機關代開發票;另一種是個人注冊成為個體工商戶,以個體工商戶名義自行開具發票。平臺作為代征人,代個人向稅務機關辦理申請代開發票手續,代個人向稅務機關繳納稅款。

以上兩種方式中,以注冊個體工商戶并開具發票方式更符合稅法規定,以個人名義開具發票(代開發票)則存在違規風險。故實務中以第二種方式開票居多,下文中也主要論證這種方式。

注意:

個體工商戶只能自行開具增值稅普通發票,增值稅專用發票依然需要稅務機關代開。


3.資金流

企業支付服務費存在以下兩種方式:

(1)分別將資金支付給個人及平臺
支付給個人部分的資金為稅后服務費,支付給平臺部分的資金為個人應當繳納的稅費及平臺收取的服務費。平臺在收費后將個人應當繳納的稅費直接上交稅務機關。

(2)將資金全部支付給平臺
平臺收取的全部資金包括自己賺取的服務費以及代個人收取的稅費及稅后收入。平臺在取得資金后將個人應當繳納的稅費上交稅務機關,然后將個人的稅后收入轉付給個人。

以上兩種資金支付方式,實務中一般都采取第二種方式。主要原因在于個人數量龐大、過于零散,企業直接付款核算成本較高。平臺因信息技術及財稅方面的專業實力,能更為準確地計算稅款及發放稅后收入金額,故往往由平臺提供代算代發報酬服務。


02

合法性分析


純中介模式下,如個人與企業之間確實存在真實的服務關系,則不構成虛開發票行為,開票行為合法;如平臺與個人確實存在具有有管理、經濟業務往來、地緣等關系,則委托代征行為合法。這種情況下,整個模式合法合規,也符合國家制定“靈活用工”政策的立法意圖。

當然,如果該模式操作不當也會產生稅務乃至刑事風險。可能的風險如下:

1.虛開發票風險

純中介模式下,個人與企業之間必須確實存在真實的服務關系。如雙方之間實質上屬于勞動關系或勞務關系,則涉嫌虛開發票行為,輕則被稅務機關處以罰款,情節嚴重的將構成虛開發票罪[4]。

另外,企業因未取得合法的稅前扣除憑證,可能無法辦理企業所得稅稅前扣除手續,可謂“人財兩失”。

舉例

在此筆者列舉幾個常見的構成虛開的行為:
(1)企業與全日制勞動用工關系的員工虛構服務關系,將應當支付給員工薪酬改為服務費,由員工以收取服務費名義開具發票;
(2)企業與高管虛構服務關系,將應當支付給高管的獎金改為服務費,高管以收取服務費名義開具發票;
(3)企業與股東虛構服務關系,將應當支付給股東的分紅改為服務費,股東以收取服務費名義開具發票;

筆者之所以列舉以上幾種情況,主要是因為此類虛開行為執法部門舉證容易。畢竟“靈活用工”的概念中排除了全日制勞動用工的情形,如果開具發票的個人同時又在企業領取薪酬(或者有其他證據證明存在勞動關系),那么其所謂提供獨立服務的謊言將不攻自破。同樣,對于股東與高管,因其在工商部門進行登記,也很容易被執法部門取得證據。

2.委托代征違規風險

根據《委托代征管理辦法》(國家稅務總局公告2013年第24號)第五條的規定,平臺與個人之間需具有有管理、經濟業務往來、地緣等關系,否則稅務機關有權提前終止委托代征協議。當然,這種情況下對企業沒有任何影響,其取得的發票不構成虛開發票。

總體評價

總體而言,純中介模式是國家鼓勵的“靈活用工”操作模式,該模式妥善地解決了企業用工成本高、取得發票難,個人申報納稅的問題。只是,這種模式下企業務必注意不能假借采購服務為名將現有員工的勞動關系虛構為服務關系,否則構成虛開發票行為。企業只能在真實存在采購服務的情況下使用該模式。

一般情況下個人提供咨詢服務、市場調研服務、軟件開發服務等構成提供服務,屬于“經營所得”應稅項目,可以由個體工商戶開具發票后按“經營所得”低稅負率申報納稅;而個人提供設計、講學、錄音、錄像、演出、表演、廣告等勞務取得的收入,屬于“勞務報酬所得”應稅項目,不得以個體工商戶名義開具發票,只能以個人名義申請代開勞務費發票,按“勞務報酬所得”高稅負率申報納稅(此種情況下由企業代開代繳個人所得稅)。將勞務關系虛構為服務關系,以此適用“經營所得”低稅負的做法也構成虛開發票行為。

04

插入式交易模式


01

業務模式簡介


插入式交易模式中,平臺積極主動加入到企業與個人的交易之中,成為名義上的提供服務方,而個人與企業不直接發生交易關系。具體交易要素如下:


1.法律關系與服務流

企業與平臺建立服務關系,由平臺與企業簽訂合同并提供服務。平臺自身并無服務能力,故平臺在與企業簽約后立即與個人簽訂服務轉包合同,由平臺轉向個人采購服務,平臺賺取中間的差價。在履行合同過程中,由個人直接將服務提供到企業。

2.發票流

這種模式下企業只會取得一份發票,即由平臺以自己的名義開具增值稅專用發票給企業,企業取得發票后既可以抵扣增值稅,又可以進行企業所得稅稅前扣除,具體扣除項目根據實際采購的服務確定。

這里需要強調的是,插入式交易模式中平臺必定會開具增值稅專用發票而不是普通發票,理由是這種交易模式的目的在于幫助企業降低增值稅稅負,故如果開具普通發票的話則難以達到增值稅籌劃的目的。


平臺在開具發票給企業后,會安排個人以開具增值稅普通發票給平臺,以此將服務費轉付給個人。

如上文所述,個人開具發票給平臺有兩種模式:一種是個人辦理臨時稅務登記后直接以自然人的名義由稅務機關代開發票;另一種是個人注冊成為個體工商戶,以個體工商戶名義自行開具發票。實務中,第二種模式居多。

個人開具的發票必定是按“經營所得”申報繳納個人所得稅。如上文所述,“經營所得”稅負最低,只有采取這種方式才能增加個人“到手”的金額,達到降低個人所得稅的籌劃目的。

至于個人開具發票的金額,一般會比平臺開具給企業的發票金額略低,中間的差價就是平臺的服務收入。

3.資金流

這種模式下,由企業直接將全部費用支付給平臺,平臺在扣除自己的服務費后將剩余部分資金支付給個人,同時將屬于個人應當繳納的稅費上交稅務機關。

02

合法性分析


插入式交易模式構成虛開發票行為的概率極高,后果也極為嚴重!

1.被認定為虛開發票的概率極高

通過對具體交易要素分解可知,平臺自身無論是機構設置還是人員配備都不具備提供具體服務的能力(中介撮合服務除外),真正的服務提供方是那些個人,全部服務費中只有部分金額屬于平臺自身的收入,對于該部分金額平臺可以以自己的名義開具發票。但在插入式交易模式中,平臺卻以自己的名義全額開具發票給企業,虛構了自己提供全部服務的事實,符合“開具與實際經營業務情況不符的發票”情形,構成虛開發票行為。

問題:
這里有人要質疑,平臺與個人之間存在服務轉包關系,類似于建設工程中的總包、分包關系。既然其他行業允許這種業務及開票模式,為什么在這里照搬類似模式會構成虛開?

筆者認為,本文所指插入式交易模式與其他行業的模式還有有所區別,具體區別如下:

首先,其他行業的類似業務模式中,總包方往往對分包方有一定的指揮或管理權,其需要對發包方承擔合同責任。如分包方服務不符合合同約定,往往先由總包方承擔法律責任,然后總包方再向分包方追償。而本文所指的插入式交易中,平臺往往會在合同中約定“免責條款”,即平臺自身不承擔法律責任,如服務不符合約定由實際提供服務的個人直接承擔違約責任。

其次,平臺在實際開具發票時不一定會根據每單具體業務的實際情況開具與服務內容完全相符內容的發票。在這類業務中,針對單個企業批量采購個人服務的情況下,平臺為了省事會統一以單一項目匯總金額開具“大發票”給企業,然后再讓眾多個人根據具體服務項目(或為了省事干脆也以單一項目)開具發票給平臺。這種情況下,也會造成個人實際提供的服務與發票所載項目不同的情況,構成虛開發票行為。

基于上述原因,如平臺操作不當很容易被認定為虛開發票,執法部分取證相對比較容易。但如果平臺在合同中約定自己獨立承擔違約的法律責任,以及嚴格按每單服務的具體內容單獨開具發票的話,這種業務模式是否構成虛開將存在不確定性,執法部門取證難度及執法風險將增加。

2.容易被認定為虛開增值稅專用發票罪

另外,因平臺開具的是增值稅專用發票,而真實提供服務的個人確是無法開具增值稅專用發票的,這種情況下受票企業有偷逃增值稅的嫌疑,可能被定性為虛開增值稅專用發票罪。該罪名是涉稅犯罪中處罰最嚴重的罪名,企業觸犯本罪,對企業可處最高50萬元的罰金,對企業的直接主管人員最高可判處刑期無期徒刑。直接主管人員一般包括企業的法定代表人、總負責人、實際控制人、主管業務的負責人、主管財務的負責人等。

這里,有部分專業人士會提出,以現行刑事審判實踐規則來看,不以騙取增值稅稅款目的的虛開行為不構成虛開增值稅專用發票罪[5]。如平臺足額將增值稅稅款上交國庫,沒有造成國家稅款損失,則該行為即使構成虛開也不應以犯罪論處,最多構成行政違法行為。


筆者對此觀點表示認同,如平臺真的能確保國家增值稅稅款不損失,倒也可以避免犯罪風險。但實務中的平臺很少能做到這點,在插入式交易模式中國家增值稅稅款損失將成為必然的后果。理由如下:

首先,如上文所述“靈活用工”平臺的準入門檻并不高,法律并未專門對此設定行政許可,委托代征資質也不難辦理[6],加之平臺提供的服務也沒有什么技術含量,由此導致了“靈活用工”平臺之間競爭極為激烈!

因競爭極為激烈,導致各平臺之間不可避免地陷入價格戰,價格沒有最低只有更低。因此,不少平臺賺取的服務費差額點數都低于增值稅稅率6%

舉例


以筆者在網上看到的某平臺為例,該平臺在宣傳資料中對企業支出作出測算:以員工薪資標準2萬元/月為例,通過與該平臺合作,企業每月需支出21118元(其中1118元為平臺管理費)給平臺,平臺按照21118元全額開具增值稅專用發票給企業,然后在扣除個人經營所得稅的100元個人所得稅之后,將19900元支付給個人。在這筆業務中,平臺應當繳納的增值稅金額為1198.36元(21118元÷1.06×6%),而平臺的管理費總共才1118元,僅從面上看平臺在此單業務中非但沒有盈利還需倒貼77.36元!




問題:
那么,既然平臺賺取的服務費金額都不夠交增值稅,那么平臺真的會自己要倒貼錢交稅嗎?

俗話說,殺頭生意做的,虧本生意不做。平臺既然開門迎客,自然需要盈利才能生存。為了盈利,平臺實際上交的增值稅稅款肯定低于6%。據筆者觀察,平臺一般通過以下方式減少增值稅稅負:1、與地方政府合作,采取財政返還的方式降低稅負;2、讓他人開具增值稅專用發票給自己取得進項稅額,以此抵扣銷項稅額,從而減少實際繳納的稅款。

第一種方式是各平臺普遍采取的方式。

如上文所述,部分稅源緊張的地方政府非常歡迎平臺入駐地方,給地方帶來稅源幫助完成稅收指標。作為交換條件,地方政府會給平臺優惠的財政返還政策,作為對平臺的獎勵。理論上省市級增值稅稅收返還比例最高可達50%[7](實際情況中根據稅款金額設定不同的標準,金額越高比例也越高)。

這種以財政返還為名變相“返稅”的行為合法性存疑,雖然現在中央對此采取有限度地承認,但從長遠而言除國務院批準外,地方政府無權以財政返還為名變相“返稅”[8]。故一旦中央收緊口子,嚴格執行政策,那么平臺取得財政返還的難度將增加,利潤也會越來越薄。

如果說第一種“財政返還”方式是打政策的擦邊球的話,那么第二種以進項稅額抵扣銷項稅額的做法將可能直接構成犯罪行為!


這里有人要質疑,一般企業不都是通過銷項減進項方式計算增值稅的嗎?怎么會構成犯罪呢?

誠然,一般企業的業務模式決定上述方式可以做到合法合規,但大家需注意本文所指的插入式交易模式卻難以做到合法合規。

如上文所述,在插入式交易模式中,平臺在出具增值稅專用發票給企業后,從真正提供服務的個人處取得的是增值稅普通發票,故從正常交易流程來看平臺無法取得符合真實交易的增值稅專用發票抵扣進項稅額。加上因平臺之間競爭激烈,平臺收取的服務費都低于增值稅銷項稅額,使得平臺在單一業務上也無力產生其他合法的支出。平臺在日常運營中即使產生租金等運營費用而取得增值稅專用發票,該發票所能抵扣的進項稅額也遠遠低于銷項稅額,可謂杯水車薪。故平臺在確保真實交易的前提下是無法取得足額的發票抵扣進項稅額的

于是,平臺為了增加利潤,不可避免地采取非法購買增值稅專用發票的方式虛構支出事實,以抵扣銷項稅額,最終達到少交甚至不交增值稅的目的。在具體交易模式上,平臺可以對插入式交易模式進行改造“升級”,即在平臺個最終的個體戶之間再插入一個“防火墻”企業(一般納稅人),由該企業開具增值稅專用發票給平臺,獲取資金,平臺抵扣進項。然后,“防火墻”企業以支付開票費方式從不法商販中購買“富余票”[9]等增值稅專用發票,再將資金支付給開票單位,“防火墻”企業取得發票后扣進項,而開票單位在不法商販的控制下在扣除開票費后將剩余資金轉付給平臺指定的個人賬戶,完成“資金回流”。平臺指定的個人賬戶取得“資金回流”款后,再將款項打入實際提供服務的個人賬戶,最終實現將增值稅稅負降低的目的。在這種“升級”模式下,最終提供服務的個人無需再開具發票,其取得的收入屬于未完稅收入。而插入的企業則屬于平臺的“防火墻”,一般是平臺實際控制人的親屬擔任股東、法定代表人,用于風險隔離。

一旦平臺采取上述方式籌劃增值稅,將構成典型的虛開增值稅專用發票罪情形,將被依法追究刑事責任。

3.被認定虛開發票后,受票企業將損失慘重

如上文所述,在插入式交易模式下,因競爭激烈的原因導致平臺將不可避免得淪入虛開犯罪的陷阱。而對于受票企業而言,一旦平臺因虛開被查處,受票企業根據是否善意受票將進行不同的處理:

(1)非善意受票

如受票企業非善意受票,構成“讓他人為自己虛開發票”情形的虛開行為,將面臨行政處罰乃至刑事處罰的風險。

如定性為行政違法行為,受票企業同時構成虛開發票與偷稅行為,擇一重處,即按偷稅行為進行處罰。法律后果為:補稅+滯納金(日萬分之五每日)+罰款(稅款金額的0.5倍-5倍)。另外,企業因未取得合法的稅前扣除憑證,可能無法辦理企業所得稅稅前扣除手續

如定性為刑事犯罪行為,根據涉案金額大小確定刑期,直接主管人員最高可被判處無期徒刑,企業被處罰金并補繳稅款。另外,企業因虛開犯罪被處罰金不能免除偷稅的性質處罰,故在被處50萬元以下罰金后,企業可能還會被稅務稽查局以偷稅行為進行處罰,即滯納金(日萬分之五每日)+罰款(稅款金額的0.5倍-5倍)。

(2)善意受票

如受票企業構成善意受票,根據《國家稅務總局關于納稅人善意取得虛開的增值稅專用發票處理問題的通知》(國稅發〔2000〕187號)的規定,受票企業應當辦理進項轉出手續,即不得抵扣進項稅額。

如受票企業能重新從銷售方取得合法的增值稅專用發票,則在取得合法專票的情況下允許繼續抵扣進項稅額;如受票企業不能重新從銷售方取得合法的增值稅專用發票,則不允許抵扣進項稅額。

在實踐中,因平臺一旦淪為虛開平臺后肯定被取消開具專票的資格,故受票企業必定無法從平臺重新取得專票。而真實提供服務的個人因屬于小規模納稅人,故也無法開具專票。因此,在插入式交易模式下,受票企業是不可能重新取得專票的,自然所實際支出的增值稅款就打水漂了,無法抵扣進項稅額。另外,企業因未取得合法的稅前扣除憑證,可能無法辦理企業所得稅稅前扣除手續。


至于受票企業與平臺之間是否被認定為虛開,上文已做分析,這里不再重復。

由此可見,一旦平臺因虛開被查處,受票企業輕則損失增值稅、企業所得稅稅款,重則連補帶罰帶滯納金,損失不可謂不慘重。

總體評價

總體來說,插入式交易模式是平臺激勵競爭下的產物。平臺在打價格戰的情況下,為了盈利將不可避免地打開虛開發票的潘多拉魔盒,由此其結局必然是被執法部門嚴厲查處。

對于平臺實際控制人而言,因其已撈足了好處,其只需在被查處之前轉移資產潛逃境外,就可長時間躲避法律的嚴懲。而對于受票企業而言,則難逃法律的制裁。畢竟,現在的稅務征管系統對所有開具的發票都有記錄,稅務部門只要打開系統輸入平臺名稱,就可一鍵生成所有受票企業的信息清單,然后執法部門只需按清單一一上門查處,沒有一家受票企業可以逍遙法外。

故相比之其他諸如“陰陽合同”、“老板個人卡支付工資”等稅收違法行為,插入式交易模式被執法部門發現并查處的概率遠遠高于其他違法行為,其后果也比其他違法行為更重[10]!

對于受票企業而言,本希望通過平臺進行稅務籌劃,結果卻大概率被執法部門查處,輕則進項轉出損失增值稅、企業所得稅稅款,重則連補帶罰帶滯納金,最終可被判處無期徒刑!如此慘烈的稅務籌劃方式,企業家們務必斟酌一下是否有必要以身試險!


05

提現平臺模式

01

業務模式簡介


提現平臺模式與上文所指的插入式交易模式類似,唯一的區別在于插入式交易模式因存在個人實際提供服務,故最終的資金流向是支付給實際提供服務的個人;而提現平臺模式是不存在實際服務的,故最終的資金流向是支付給受票企業的股東、高管或實際控制人,由他們自行處分。

1.法律關系與服務流

企業與平臺虛構服務關系,一般以咨詢服務居多(因咨詢服務難以被戳穿),由平臺與企業簽訂合同。平臺在簽約后,再與其他交易方虛構交易關系,以達到將資金套出的目的。

2.發票流

由平臺開具發票給企業,可能是增值稅專用發票,也可能是增值稅普通發票。如是專票,企業取得發票后既可以抵扣增值稅,又可以進行企業所得稅稅前扣除;如是普票,企業取得發票后只能進行企業所得稅稅前扣除;具體扣除項目根據實際采購的服務確定。

這種模式下平臺之所以可能開普票,是因為這種模式無真實交易,風險極高。對于多數平臺而言,其只愿意打政策的“擦邊球”,真的要直接幫助客戶套取資金可能涉嫌多項犯罪,有些平臺可能會拒絕此類業務。因此,此類業務平臺之間的競爭可能沒那么激烈,平臺的議價能力也會更強。平臺為了降低風險,必須避開虛開專票行為,而只愿意虛開具普票。對于企業而言,其主要目的是套出資金而非純粹為了規避稅收,故此時企業也會愿意接受普票。


平臺在開具發票給企業后,會通過安排核定征收的主體[11]開票給平臺,以最低的稅負將資金套出,或安排其他提現平臺開具發票給自己將資金套出,然后支付至受票企業股東、高管或實際控制人,完成“資金回流”。

3.資金流

這種模式下,由企業直接將全部費用支付給平臺,平臺在扣除自己的開票費后將剩余部分資金套出并支付給受票企業股東、高管或實際控制人指定的個人賬戶。

02

合法性分析


提現平臺模式是徹底的違法、犯罪行為,無論是平臺還是受票企業以及實際套出資金的個人都構成違法、犯罪行為。該模式中發生的虛開發票行為以及套現行為均構成違法犯罪行為,具體分析如下:

1.如該個人是公司股東,套現目的在于取得分紅規避個人所得稅

這種情況下,個人股東構成偷稅,該個人將被處以:補稅+滯納金(日萬分之五每日)+罰款(稅款金額的0.5倍-5倍);

企業因采取虛開發票方式虛列支出偷逃企業所得稅,也構成偷稅,將被處以:補稅+滯納金(日萬分之五每日)+罰款(稅款金額的0.5倍-5倍);如開具的是增值稅專用發票,則可能構成虛開增值稅專用發票罪;

平臺因虛開發票,將被處以罰款(最高50萬元);情節嚴重的將涉嫌虛開增值稅專用發票罪、虛開增值稅普通發票罪。

2.如該個人是公司高管,套現目的在于侵吞或挪用公司財產

這種情況下,該個人涉嫌職務侵占罪、挪用資金罪、貪污罪、挪用公款罪,將被判刑;

企業因采取虛開發票方式虛列支出偷逃企業所得稅,也構成偷稅,將被處以:補稅+滯納金(日萬分之五每日)+罰款(稅款金額的0.5倍-5倍);如開具的是增值稅專用發票,則可能構成虛開增值稅專用發票罪;

平臺如明知個人的犯罪行為為其提供幫助,將成為共犯一并被追究刑事責任;如平臺對個人的犯罪行為不知情,則因虛開發票,將被處以罰款(最高50萬元);情節嚴重的將涉嫌虛開增值稅專用發票罪、虛開增值稅普通發票罪。

3.如果該個人是公司實際控制人,套現目的在于為企業偷逃稅款

這種情況下,該個人的行為代表企業,屬于職務行為,故應當由企業承擔相應的法律責任。

企業因采取虛開發票方式虛列支出偷逃企業所得稅,也構成偷稅,將被處以:補稅+滯納金(日萬分之五每日)+罰款(稅款金額的0.5倍-5倍);如開具的是增值稅專用發票,則可能構成虛開增值稅專用發票罪;

平臺因虛開發票,將被處以罰款(最高50萬元);情節嚴重的將涉嫌虛開增值稅專用發票罪、虛開增值稅普通發票罪。

除了上述情形外,個人通過提現平臺套出資金的情形千變萬化,這里難以一一列舉。但因此類模式不存在真實交易,故執法部門取證難度較小,極易被查處。

總體評價


總體而言,提現平臺模式是少部分平臺為了非法獲利鋌而走險之舉。相比之其他套現方式,通過提現平臺模式套出資金的出事概率要更高。畢竟此類平臺開出的發票眾多,難保不會有個別受票企業因被舉報或其他案件協查等原因而暴露平臺。只要平臺因為一單業務被查實虛開,那么其他虛開的業務也會被一一查出,屆時所有受票企業都會被要求配合執法部門調查。除了受票企業涉嫌偷稅、虛開發票行為被處罰外,那些取得套現資金的個人也會暴露在執法部門的視野中,如個人涉及其他違法犯罪行為的,將會被移送至相關部門處理。

由此可見,“提現一時爽,事后火葬場”,作為企業或相關個人應當避免通過提現平臺方式套出資金,可以采取其他合法方式套現(詳細可見筆者另外文章);而平臺也應當加強合規減少,避免經營此類業務,避免淪為虛開平臺、洗錢工具。

★ 總結 ★

綜上所述,市場上的靈活用工平臺進行稅務籌劃的本質就是為用工企業與提供勞動力的個人之間構建服務關系,然后以服務關系為名適用個人所得稅法中的“經營所得”項目,進而適用核定征收低征收率的征收方式,以達到規避社保、降低個人所得稅稅負的目的,最終實現降低用工成本的稅務籌劃目的。

這種籌劃方式中最重要的問題就是企業與個人之間是否存在真實的服務關系。如不存在真實的服務關系,則涉嫌虛開發票行為,輕則構成稅收違法行為,重則構成虛開發票類犯罪行為。

在平臺采取“純中介模式”運營情況下:

如企業與個人之間真實存在服務關系,個人確實提供了應稅服務,那么采取由個人直接申請稅務機關代開發票(或通過個人注冊個體工商戶方式自行開票)給企業,平臺收取手續費的“純中介模式”將符合現行的稅法規定。

如企業與個人之間不存在真實的服務關系,雙方之間屬于勞動關系、勞務關系或者根本不存在用工關系,則此時由個人直接申請稅務機關代開發票(或通過個人注冊個體工商戶自行開票)給企業的行為將構成虛開發票。受票企業構成“讓他人為自己虛開發票”情形的虛開行為,視則構成稅收違法行為,重則涉嫌虛開發票罪,最高刑期為7年。另外,企業因未取得合法的稅前扣除憑證,可能無法辦理企業所得稅稅前扣除手續,可謂“人財兩失”。而平臺則構成“介紹他人虛開發票”情形,將被一并處罰。

在平臺采取“插入式交易模式”運營情況下:

因平臺自身不具備提供應稅服務的能力,平臺與企業之間不存在真實的采購服務交易,故平臺以自身名義開具增值稅專用發票給企業的行為將涉嫌虛開發票行為。

對于平臺而言,屬于“為他人虛開發票”情形,輕則構成虛開發票稅收違法行為,重則涉嫌構成虛開增值稅專用發票罪,最高刑期為無期徒刑!

對于受票企業而言,如企業屬于非善意受票,則構成“讓他人為自己虛開發票”情形的虛開行為,輕則構成虛開發票稅收違法行為,重則涉嫌構成虛開增值稅專用發票罪,最高刑期為無期徒刑;如企業屬于善意受票,因企業無法抵扣增值稅及企業所得稅,故稅務籌劃方案徹底宣告失敗!

在平臺采取“提現平臺模式”運營情況下:

因該模式與“插入式交易模式”相似,故無論是平臺還是受票企業都將面臨虛開發票的風險,輕則構成虛開發票稅收違法行為,重則涉嫌構成虛開發票罪或虛開增值稅專用發票罪,最高刑期為無期徒刑!此時,受票企業因不存在任何業務,不可能構成善意受票情形。

另外,對于最終取得提現款的企業或個人而言,還會涉嫌挪用資金罪、職務侵占罪、洗錢罪等其他罪名,可謂風險巨大!

因靈活用工平臺的設立并無很高的門檻,且此類平臺也無技術、運營等核心競爭力,故平臺之間競爭激烈。在激烈競爭背景下,平臺的服務費沒有最低、只有更低,平臺最終的盈利點只能靠地方財政返還。而地方財政返還的比例取決于平臺給地方政府帶來的稅收規模,為此拼命擴大稅收規模成為平臺生存的根本。

在此動機下,平臺只能放松對合規性的要求,對不具備真實服務關系的業務“睜只眼閉只眼”,照樣幫助虛開發票。為了提升競爭優勢,部分平臺采取了“插入式交易模式”以給客戶更大的稅務籌劃優惠,爭搶稅源;甚至還有平臺淪為了不法份子的提現工具,幫助從事洗錢等犯罪。

由此看來,激勵的競爭將使得靈活用工平臺這一新生的產業過早地夭折。國家出臺政策鼓勵靈活用工的初衷固然很好,但考慮到我國稅務征管體制的不健全、區域發展不平衡、市場競爭秩序缺失等因素,靈活用工平臺終將淪為納稅人的逃稅工具、經濟弱后地區爭奪稅源的武器、不法份子洗錢套現的工具。與2015年鋪天蓋地的p2p平臺一樣,靈活用工平臺總體而言弊大于利。

筆者大膽預測,如國家不對靈活用工平臺制定詳細的法律法規、采取嚴苛的準入措施、設定嚴厲的監管措施,再這么任由其野蠻生長,終有一天靈活用工平臺會與p2p平臺一樣淪為歷史的塵埃......

劉世君

律師 注冊會計師

北京市隆安律師事務所上海分所

上海市律師協會第十一屆財稅業務委員會委員

上海市股權專業律師;致力于股權交易、投融資并購、公司治理與股權激勵業務,擅長重大復雜訴訟與仲裁業務,尤其是對賭糾紛、股權糾紛案件;劉律師秉持技術驅動法律理念,在服務中側重法財稅一體化服務,綜合考慮法律方案與財務、稅務及其他專業領域銜接,一站式解決客戶需求。

微信號:sendsmallstop

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尾注:

[1] 參見勞動和社會保障部勞動科學研究所:《靈活多樣就業形式問題研究報告》(2001)

[2] 社保是指養老保險、醫療保險、工傷保險、生育保險、失業保險、住房公積金;勞動法規定的其他潛在支出是指:員工在職期間產生的疾病休假工資(也就病假工資)、疾病救濟費、補足產假工資、婚假工資、年休假工資、事假工資、停工期間工資、最低工資待遇、加班費等勞動保障待遇;以及解除或終止勞動關系時支付給員工的經濟補償金、經濟賠償金、競業限制補償金、醫療補助費、解除勞動合同的代通金等勞動保障待遇。

[3] 在勞動關系中,員工按“工資、薪金所得”申報個人所得稅,適用3%-45%的超額累進稅率;稅負率可高達35%左右。

在勞務關系中,員工按“勞務報酬所得”申報個人所得稅,也適用3%-45%的超額累進稅率,只是應納稅所得額比“工資、薪金所得”低20%;考慮到增值稅的因素,稅負率可高達26%左右。

在服務關系中,員工個人為獨立的服務提供商,而非用工企業的下屬員工。因此,個人應當以“經營所得”申報個人所得稅。由于“經營所得”可以采取核定征收方式計算稅費,以咨詢業10%應稅所得率為例,相當于將計算稅費的基數“打一折”,然后再適用5%-35%超額累進稅率,由此將大大降低個人所得稅的稅負。考慮到增值稅的因素,最高稅負率約6%左右。

由此可見,“經營所得”稅負明顯低于“工資、薪金所得”與“勞務報酬所得”。

[4] 《中華人民共和國發票管理辦法》

第二十二條 開具發票應當按照規定的時限、順序、欄目,全部聯次一次性如實開具,并加蓋發票專用章。  

任何單位和個人不得有下列虛開發票行為:   

(一)為他人、為自己開具與實際經營業務情況不符的發票;   

(二)讓他人為自己開具與實際經營業務情況不符的發票;   

(三)介紹他人開具與實際經營業務情況不符的發票。

第三十七條 違反本辦法第二十二條第二款的規定虛開發票的,由稅務機關沒收違法所得;虛開金額在1萬元以下的,可以并處5萬元以下的罰款;虛開金額超過1萬元的,并處5萬元以上50萬元以下的罰款;構成犯罪的,依法追究刑事責任。   

非法代開發票的,依照前款規定處罰。

《刑法》

第二百零五條之一 【虛開發票罪】虛開本法第二百零五條規定以外的其他發票,情節嚴重的,處二年以下有期徒刑、拘役或者管制,并處罰金;情節特別嚴重的,處二年以上七年以下有期徒刑,并處罰金。  

單位犯前款罪的,對單位判處罰金,并對其直接負責的主管人員和其他直接責任人員,依照前款的規定處罰。 

[5] 最高人民法院刑事審判參考性案例“劉國良虛開增值稅專用發票案”

[6] 因委托代征能為當地帶來大量稅源,因此某些稅收指標吃緊的稅務機關對此大開綠燈、疏于審查,使得部分不具備資質的平臺也順利取得了該資質。

[7] 《國務院關于印發全面推開營改增試點后調整中央與地方增值稅收入劃分過渡方案的通知》(國發〔2016〕26號):“......二、主要內容......(三)中央分享增值稅的50%。(四)地方按稅收繳納地分享增值稅的50%。......”

[8] 《中華人民共和國稅收征收管理法》

第三條 稅收的開征、停征以及減稅、免稅、退稅、補稅,依照法律的規定執行;法律授權國務院規定的,依照國務院制定的行政法規的規定執行。  

任何機關、單位和個人不得違反法律、行政法規的規定,擅自作出稅收開征、停征以及減稅、免稅、退稅、補稅和其他同稅收法律、行政法規相抵觸的決定。 

《國務院關于清理規范稅收等優惠政策的通知》(國發〔2014〕62號)

(三)嚴格財政支出管理。未經國務院批準,各地區、各部門不得對企業規定財政優惠政策。對違法違規制定與企業及其投資者(或管理者)繳納稅收或非稅收入掛鉤的財政支出優惠政策,包括先征后返、列收列支、財政獎勵或補貼,以代繳或給予補貼等形式減免土地出讓收入等,堅決予以取消。其他優惠政策,如代企業承擔社會保險繳費等經營成本、給予電價水價優惠、通過財政獎勵或補貼等形式吸引其他地區企業落戶本地或在本地繳納稅費,對部分區域實施的地方級財政收入全留或增量返還等,要逐步加以規范。

《國務院關于稅收等優惠政策相關事項的通知》(國發〔2015〕25號)

四、 各地區、各部門今后制定出臺新的優惠政策,除法律、行政法規已有規定事項外,涉及稅收或中央批準設立的非稅收入的,應報國務院批準后執行;其他由地方政府和相關部門批準后執行,其中安排支出一般不得與企業繳納的稅收或非稅收入掛鉤。

五、 《國務院關于清理規范稅收等優惠政策的通知》(國發[2014]62號)規定的專項清理工作,待今后另行部署后再進行。

[9] 富余票是虛開增值稅專用發票罪認定中的一個專業術語,簡單的說就是開票企業在經營過程中出售給終端個人消費者貨物后消費者并未索要發票,由此導致開票企業賬上多出一部分開票額度。對于開票企業而言,因其銷售貨物后留有物流記錄,必定是要納稅的,只是開具普票給消費者后消費者無法憑普票抵扣進項稅額,而開具專票給受票企業后該企業可以憑專票抵扣進項。在自身必定要納稅的情況下,開票企業開具專票出售給不法商販還能賺錢一筆開票費,于是就淪為不法商販的幫兇。雖然對于開票企業而言其并未少交增值稅,但是因為其虛構交易事實開具了依法不得開具的專票,導致了其他受票企業少交了應當繳納的增值稅,故富余票模式下造成了國家稅款的損失。

[10] “陰陽合同”、“老板個人卡支付工資”等稅收違法行為一般被認定為偷稅,需承擔補稅+滯納金+罰款的責任。但偷稅一般不會被追究刑事責任,即使構成逃稅罪最高刑期7年。而虛開增值稅專用發票罪很容易被認定為犯罪,最高刑期無期徒刑。

[11] 包括個體工商戶、個人獨資企業、合伙企業。

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